A atividade imobiliária é de grande importância para a economia do país, gerando vultosas quantias financeiras para os cofres públicos, mediante o recolhimento de diversos tributos.
Dentro da carga tributária das construtoras, o Imposto sobre Serviços (ISS), de competência dos Municípios, possui grande relevância. O Art. 1º e lista anexa da Lei Complementar nº 116/03 estabelece como fato gerador do ISS as seguintes atividades:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Em primeiro, observa-se que o dispositivo legal acima transcrito não menciona expressamente a incorporação imobiliária, entretanto a jurisprudência do STJ é pacifica quanto ao entendimento de que a incorporação envolve dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada, conforme o art. 28 da Lei 4.591/64. Este último, possui previsão como fato gerador do ISS.
A incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção:
(a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591⁄64, art. 55);
(b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591⁄64, art. 58); ou
(c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591⁄64, art. 41).
Nos dois primeiros regimes (hipóteses a e b), a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 7.02 da Lista de Serviços da LC n.º 116/03, configurando situação passível de incidência do ISS.
Acontece, na incorporação direta, quando o incorporador realiza a obra em terreno próprio, não há falar-se em prestação de serviço, pois impossível o contribuinte prestar a si próprio o serviço, desvanecendo, destarte, o fato imponível do ISS.
Nesse sentido, inclusive, já se pacificou a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, reconhecendo a inexistência de fato gerador de ISS, conforme se pode verificar da leitura do acórdão abaixo colacionado:
"(...) Na construção pelo regime de contratação direta, há um contrato de promessa de compra e venda firmado entre o construtor/incorporador (que é o proprietário do terreno) e o adquirente de cada unidade autônoma. Nessa modalidade, não há prestação de serviço, pois o que se contrata é "a entrega da unidade a prazo e preços certos, determinados ou determináveis" (art. 43 da Lei 4.591/64). Assim, descaracterizada a prestação de serviço, não há falar em incidência de ISS. 2. Ademais, a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, não obstante admita interpretação extensiva. Além disso, é vedada a exigência de tributo não previsto em lei através do emprego da analogia (art. 108, parágrafo único, do CTN). Desse modo, se a previsão legal é apenas em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a empreitada à incorporação por contratação direta, para fins de incidência do ISS, como entendeu o acórdão embargado. (...) (REsp 1263039/RN, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/09/2011, DJe 19/09/2011)
Na incorporação direta, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. O contrato firmado com os adquirentes, nesse caso, é um compromisso de compra e venda de imóvel em construção.
A incorporação por contratação direta é negócio jurídico no qual de um lado figura o incorporador e de outro os adquirentes. Necessariamente, em tal espécie de negócio, o incorporador é o proprietário do terreno. A obrigação do incorporador é típica obrigação de dar, não se enquadrando, sob qualquer hipótese, ao conceito constitucional de serviço (obrigação de fazer). O fazer (construir) é simples meio à realização da finalidade do contrato: a venda de unidades imobiliária.
Logo, não cabe a incidência de ISS na hipótese de incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto. Tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade.
Samy Charifker - Sócio da Becker Advogados.
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