ESTUDO ACERCA DO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA - IPTU

INTRODUÇÃO

O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é um imposto municipal previsto constitucionalmente.

Velho conhecido dos cofres públicos brasileiros, o IPTU inicialmente chamado de “décima urbana”, cujo primeiro relato do referido imposto encontra-se em uma carta datada de 19 de maio de 1799, onde a Rainha de Portugal, D. Maria, ao governador da Bahia, dispôs: “atendendo ao nosso favor, que me proponho conceder-lhe, suprimindo os contratos de sal e pescaria das baleias, me proponho estabelecer o imposto de décima, nas casas das cidades marítimas e a extensão do tributo do papel selado que já se paga nos meus domínios do continente da Europa” (BALEEIRO, p. 153, 1981).

Em 27 de junho de 1808, o Príncipe Regente cria a Décima Urbana mediante Alvará. A partir desta criação, foi realizado o primeiro cadastramento predial da história, acontecendo na cidade do Rio de Janeiro. O imposto foi cobrado pela Coroa Real até 1834, quando então passou a ser de responsabilidade das províncias. Com a Constituição Republicana de 1891 os Estados-membros ganharam a competência de instituir os impostos sobre a propriedade imobiliária urbana e rural. Em 1934 é que o IPTU passa a ser de competência privativa dos municípios, permanecendo desta forma até hoje (idem).

Nesse sentido, o presente trabalho visa tratar dos principais aspectos desse tributo como competência, tipos de sujeitos, lançamento, fato gerador, base de cálculo, alíquota, entre outros.

1. PRINCÍPIOS DA CRFB/1988

O Município é um ente institucionalmente criado, dotado de personalidade jurídica própria. Ao lado dos Estados, União e Distrito Federal (DF), os Municípios extraem seu poder tributário do art. 24, I e art. 30 do Texto Constitucional. Os fundamentos condicionantes da competência tributária, no sistema brasileiro, são o federalismo e a república (BRASIL, 1988).

Devem ser respeitados os princípios dispostos na Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB/88), como irretroatividade, legalidade, formal e material, igualdade, progressividade e proibição de confisco, estes regem o IPTU. Porém, cumpre ressaltar que, respeitada a Constituição Federal e as normas gerais, o Município exerce plenamente sua competência.

2. COMPETÊNCIA

2.1. SUJEITO ATIVO

A CRFB/88 em seu art. 156, I, confere aos Municípios a qualidade de sujeito ativo, outorgando-o a competência para instituir o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) mediante edição de lei ordinária municipal. Tal imposto, também pode vir a ser instituído pelo DF quando se tratar de aptidão do DF para instituir imposto estadual e municipal ou pela União, na existência de Territórios não divididos em municípios, por meio de lei ordinária federal (SABBAG, 2016 p. 1.115).

É importante frisar que, embora o legislador incentive a instituição dos impostos pelos entes federados no art. 11 da LC 101/2000 (Lei de Responsabilidade Civil), tal competência nada mais é do que uma faculdade a este, pois não se consolida como um critério de obrigatoriedade (idem, 2016, p. 1.116).

2.2. SUJEITO PASSIVO

O Código Tributário Nacional traz em seu art. 32 e art. 34 as três hipóteses possíveis de contribuintes do IPTU (BRASIL, 1966), conforme veremos a seguir.

2.2.1. PROPRIETÁRIO

A propriedade é um instituto jurídico que indica gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição de um bem imóvel. Estabelecido no art. 5°, XXII e XXIII da CRFB/19888, esse bem deve cumprir com a sua função social, respeitando suas finalidades econômicas e sociais (BRASIL, 1988).

O proprietário é o legitimado ativo para postular a repetição de indébito, por conseguinte, fica claro que locatários não se enquadram nem como contribuintes nem como responsáveis tributários do IPTU, assim como o comodatário, independentemente das partes terem convencionado o pagamento do imposto por um terceiro em contrato, uma vez que essa prática não é oponível perante o Fisco (SABBAG, 2016, p. 1.117).

2.2.2. TITULAR DO DOMÍNIO ÚTIL

O domínio útil compreende os direitos de utilização e disposição, inclusive de alienação do bem imóvel (MELO, 2010, p. 544). Se divide em:

2.2.2.1. ENFITEUSE

A enfiteuse, instituto mais amplo de todos os Direitos Reais, consiste na permissão dada ao proprietário de entregar a outrem todos os direitos sobre a coisa de tal forma que o terceiro que recebeu – conhecido como enfiteuta -, passe a ter domínio útil, recebendo o direito de posse, uso e gozo, assim como de alienar ou transmitir por herança a coisa, desde que siga a condição eterna de pagar a pensão ao senhorio (GOMES, 2009).

Com a edição da Lei 10.202/2002 que instaura o novo Código Civil, tal instituto deixa de existir com base no art. 2038 do mesmo, restando aos processos ainda vigentes a aplicação do Código Civil de 1916.

No entendimento do STJ, a tributação no enfiteuta é constitucional com base no REsp 267.099/BA, rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T., j. em 16-04-2002, cabendo a ele, por força do art. 34 do CTN, o pagamento do IPTU (SABBAG, 2016, p. 1.118).

2.2.2.2. USUFRUTUÁRIO

Entende-se usufruto como o direito conferido a alguém de gozar ou fruir de um bem cuja propriedade é de outrem (BALDISSERA, 2012).

Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendeu no julgamento do REsp 691.714/SC, rel. Min. Franciulli Netto, 2ª T., j. em 22-03-2005, que embora o sujeito passivo do IPTU seja o proprietário e não o possuidor, em certas circunstâncias a posse configura-se juridicamente de título próprio, de investidura do seu titular como se proprietário fosse, uma vez que tem a obrigação de proteger a coisa como se detivesse seu domínio (SABBAG, 2016, p. 1.119).

Importante destacar que, embora o direito de superfície não se confunda com o de usufruto, o art. 21, §3º da Lei 10.257/2001 (Estatuto da Cidade), tal como o art. 1.371 do CC, dispõem que o superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel (idem).

2.2.3. POSSUIDOR A QUALQUER TÍTULO

Por último, “considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade”, conforme estabelecido no art. 1.196 do Código Civil (BRASIL, 2002).

A tributação ao possuidor apresenta caráter excepcional, sendo aplicada, por exemplo, na ausência ou desconhecimento do proprietário. O possuidor detém configuração jurídica de título próprio, como se o possuidor “se vestisse” de proprietário, apresentando animus nominis (SABBAG, 2016, p. 1.120).

3. LANÇAMENTO

“A autoridade administrativa constitui o crédito tributário relativo ao IPTU a partir das informações que constam em seu banco de dados relativas à propriedade de imóveis na área urbana do município” (ALEXANDRE, 2015, p.748).

Objetivando facilitar o procedimento de arrecadação, “a Fazenda Pública poderá escolher quem será o alvo na execução – se o proprietário, o titular do domínio útil ou possuidor a qualquer” – nos processos executivos, estabelecendo que “a existência de um não implica a exclusão automática de outro”, pensamento que encontra-se pacificado no STJ (SABBAG, 2016, p. 1.221).

O sujeito passivo não participa do lançamento, pois não apresenta declarações nem antecipa qualquer valor. Conforme Súmula n° 397 do STJ, o contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço, assim, o IPTU é sujeito a lançamento de ofício (ALEXANDRE, 2015, p.748).

4. FATO GERADOR

Com base no art. 32 do CTN, o fato gerador do IPTU consistirá na “propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município” (BRASIL, 1966), embora a CRFB defina somente a propriedade (BRASIL, 1988).

Algumas definições conceituais são importantes para que o tema seja compreendido. Por exemplo, de acordo com o art. 79 do CC, define-se bem imóvel como “o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente” (BRASIL, 2002).

Esses bens imóveis se dividem por natureza – segundo o art. 43, I do Código Civil de 1916 (CC/16) compreende “o solo com sua superfície, os seus acessórios naturais e adjacência naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo” – ou por acessão física – estabelecido no art. 43, II do CC/16 como “tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada ao solo, os edifícios r construções de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano” (BRASIL, 1916).

Como podemos observar, “o IPTU incide sobre os dois grupos de imóveis, e forma que se o particular construir benfeitorias, ampliando a área construída do imóvel (acessão física), haverá agravamento do imposto incidente”.

Entende-se como zona urbana “Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior” (BRASIL, 1966).

De acordo com Sabbag, “as áreas urbanizáveis ou de expansão poderão ser consideradas urbanas, mesmo que localizadas fora das zonas definidas para tal”, desde que tenha previsão na lei municipal, assim como inserção em loteamento aprovado pelos órgãos competentes e que se destine à moradia, indústria ou comércio, independentemente de ter ou não os melhoramentos supracitados (2016, p. 1.126).

Consoante Ricardo Alexandre, embora o CTN tenha adotado o critério da localização (imóvel urbano), existe uma exceção, a do Decreto-Lei 57/1966, que estabelece que o imóvel é considerado rural, mesmo quando localizado na área urbana do Município, desde que destinado à exploração extrativista vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, não incidindo IPTU e sim ITR (BRASIL, 1966).

5. BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, que conforme entendido por Aliomar Baleeiro é “aquele que o imóvel alcançará para compra e venda à vista, segundo as condições usuais do mercado de imóveis”, conforme o que preceitua o art. 33 do CTN. Deve ser apurado de acordo com os dados da realidade – nem ficta, nem presumida (2006, p. 24).

Ainda, para a aferição da base de cálculo não importa a destinação que é dada ao imóvel. Nesse sentido, tem consagrado a jurisprudência “A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel (art. 33 do CTN), sendo indiferente a destinação que lhe é dada. Existentes apenas uma matrícula e um registro imobiliário do bem, incabível a existência de três lançamentos tributários. Bitributação verificada” (STJ, REsp nº 739.419-PB 2005/0054844-8, Rel. Min. José Delgado, j. 01.06.2005, DJ 27.06.2005).

Por ser tributo lançado de ofício pela Administração, é uma tarefa difícil avaliar a propriedade dos contribuintes, cabendo ao Poder Executivo tal múnus, realizada através de plantas ou tabelas que retratam o preço médio do terreno na região por metro quadrado das edificações (BALEEIRO, 2006, p. 249).

Vejamos de uma forma simplificada, os prós e contras à técnica da praticidade:

O STF, a partir do RE nº 87.763-1, 1979, passou a considerar as plantas e pautas de valores contrárias a Constituição, se não aprovadas por lei, abrindo exceção apenas para as atualizações de valores imobiliários feitas pelo Executivo que se restringissem aos índices de correção monetária (SELLMAN, p.13).

A doutrina entende ser da competência do Poder Executivo apurar o preço médio dos terrenos e edificações, fixá-los em tabelas ou pautas de valores como orientação aos lançamentos individuais. O que não pode ocorrer é a substituição do valor venal real por tais padrões-guias, nessas hipóteses haveria presunções sem lei (BALEEIRO, 2006, p. 249).

Na prática, segundo Baleeiro, as Administrações Fazendárias deixaram de publicar as plantas e pautas de valores, em discordância com a clareza e publicidade que devem nortear as coisas públicas, sendo comum que os cadastros das grandes cidades permaneçam desatualizados. A sugestão, segundo o mesmo autor, seria a alteração na espécie de lançamento do tributo (idem).

Ainda, importa destacar que conforme preceituado no art. 33 em seu parágrafo único do CTN, são excluídos para fins de cálculo do IPTU os móveis que guarnecem o imóvel, sendo compreendido como imóvel o solo com todas as acessões e benfeitorias, como já mencionamos (BRASIL, 1966).

A título de curiosidade, anteriormente era aplicada a técnica do valor locativo real ou presumido, em que os lançadores verificavam o valor pago em aluguel, e quando o morador era o próprio proprietário era estimado o aluguel em potencial em comparação a edifício de iguais características para a fixação da base de cálculo.

6. PROGRESSIVIDADE E ALÍQUOTAS

O IPTU, no que tange as alíquotas, não pode se afastar da estrita legalidade. No entanto, quanto à possibilidade de variação das alíquotas, a Constituição Federal admite, expressamente, a progressividade do IPTU. Vejamos os dispositivos: “Art. 182. (...) § 4º. É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...) II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;” (BRASIL, 1988).

“Art. 156. Compete aos municípios instituir imposto sobre: (...) I – propriedade predial e territorial urbana; (...) §1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, §4º, II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel” (idem).

“Assim, para o IPTU, a lei ordinária municipal deve prever a progressividade, sob pena de afronta ao princípio da legalidade” (SABBAG, 2016, p. 1.132).

Contudo, na execução da política urbana, de que trata o art. 182 da CF, é aplicado o Estatuto da Cidade, Lei 10.257/01, que em 2013 o STF ratificou essa visão trazida, qual seja, a da progressividade extrafiscal, baseada na função social da propriedade (idem, p. 1.133).

Ainda, note-se que a progressividade é a técnica de incidência de alíquotas variadas, se dando na medida em que se majora a base de cálculo. Nesse sentido, sempre se admitiu a progressividade do IPTU no tempo para fins extrafiscais, sendo um meio de pressão para que proprietário dê o correto aproveitamento ao imóvel atendendo a função social da propriedade (idem).

Somente após a Emenda Constitucional 29/2000, o IPTU passou a ter uma progressividade fiscal, podendo ter uma progressividade em razão do valor do imóvel, além de ter alíquotas diferenciadas em razão da localização e do uso do imóvel, surgindo também aqui a cogitada “seletividade” (idem).

Destaque-se que é possível o IPTU ter uma dupla progressividade: a progressividade extrafiscal, genuína e histórica, também rotulada de progressividade no tempo (art. 182, §4º, II da CF), única normatizada antes do texto constitucional de 1988; e a progressividade fiscal, prevista na EC. 29/2000, com base no valor do imóvel (art. 156, §1º, I da CF), trazida pela diferenciação de alíquotas em razão da localização e do uso do imóvel (idem, p. 1.135).

6.1. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO

Conforme o artigo 150, IV da Constituição Federal é vedada a instituição de tributos com efeitos de confisco.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV – utilizar tributo com efeito de confisco” (BRASIL, 1988).

A lei não impõe limite objetivo ao que é confisco. Cabendo ao Supremo Tribunal Federal analisar caso a caso. A ideia principal é garantir o direito de propriedade.

A primeira das exceções ao Princípio do Não-Confisco é acerca dos tributos extrafiscais, em razão de não terem função arrecadatória, servindo, na verdade, como instrumento de ação política, econômica ou social. Outra exceção é a dos impostos proibitivos, ou seja, aqueles que impedem o livre exercício de uma atividade lícita. Nesta exceção, o Princípio da Vedação ao Confisco vai sucumbir em prol de interesse coletivo e do bem comum. É o caso, por exemplo, da alta tributação sobre a produção de bebidas, de cigarro, prática de jogos de azar etc. Por fim, também, no estado de guerra, é possível haver confisco, eis que se trata de uma situação extrema, cabendo, inclusive, a instituição do imposto extraordinário de guerra (art. 154, inc. II, da CF) (CORDEIRO, 2006).

Desta forma a progressividade extrafiscal estaria amparada na exceção do princípio do Não-Confisco, pois visa assegurar a função social da propriedade. Porém a progressividade deve ter por base o plano ou planejamento estabelecidos em lei prévia e própria, fixadora das metas de política urbana, cabendo o pagamento nos casos em desarmonia com o plano diretor.

6.2. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE

A Constituição Federal permite a implementação de uma tributação mais igualitária, progressiva segundo o critério de capacidade econômica, em razão da função social da propriedade. A Constituição ainda se refere a alíquotas diferentes segundo os critérios da localização e uso ou destinação, vale dizer, poderão ser seletivas.

A Emenda Constitucional 29/00, que modificou o Art. 156, § 1º, permitiu que o IPTU tenha alíquotas diferentes, seletividade, em razão do bairro, ou região da cidade, ou da finalidade comercial, atendendo à variação da capacidade contributiva (BRASIL, 1988).

“Art. 156, § 1º - Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182, § 4o, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel” (idem).

O inciso II prevê a possibilidade da cobrança do IPTU ser mais gravosa para o proprietário de um terreno que se encontra vago à espera de valorização imobiliária, outro exemplo seria a tributação mais severa de lotes urbanos onde o proprietário edifica uma estrutura apenas para o lazer, sem cunho residencial. Conclui-se que os imóveis que não estão cumprindo sua função social estão sujeitos à aplicação da seletividade tributária do IPTU (idem).

7. IMUNIDADES

A imunidade para tributos representa uma delimitação negativa da competência tributária. Ao criar a lei ordinária o legislador fica impedido de inserir no polo passivo da relação jurídico-tributária as pessoas e as situações guarnecidas pela norma imunizante, sob pena de inconstitucionalidade (SABBAG, 2016, p. 295).

A imunidade tributária atinge apenas a obrigação principal, o pagamento do tributo, não atingindo as obrigações acessórias.

“Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)” (BRASIL, 1988).

Atendidos os requisitos constitucionais, são imunes do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU): “1) Os imóveis integrantes do patrimônio da União, Estados, Municípios, Distrito Federal, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (CF, artigo 150, VI, a e §2º); 2) Os templos de qualquer culto (CF, artigo 150, VI, b); 3) Os imóveis integrantes do patrimônio dos partidos políticos, inclusive suas fundações; do patrimônio das entidades sindicais dos trabalhadores; das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos e atendidos os requisitos da lei (CF, artigo 150, VI, c); e das instituições de Educação e de Assistência Social.São os requisitos: a) Que o imóvel objeto do pedido seja integrante do patrimônio da entidade; b) Que o imóvel seja utilizado nas finalidades essenciais da entidade; c) Que a entidade não distribua parcelas de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título; d) Que aplique seus recursos integralmente no país, na manutenção de seus objetivos institucionais; e) Que mantenha escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão” (PREFEITURA DE SÃO PAULO, 2007).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Podemos concluir que o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana possui predominantemente a função fiscal e está sujeito ao princípio da legalidade, assim como, o da anterioridade. Seu fato gerador encontra-se definido no art. 156, I da CRFB/1988 cumulado com o art. 32 a 34 do CTN. Sua base de cálculo é o valor venal do imóvel e o lançamento é feito de ofício.

Referências

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BRASIL. Decreto-Lei n° 57. Brasília, DF: Senado Federal, 1966.

CORDEIRO, Rodrigo Aiache. O princípio do não confisco tributário. Disponível em: Acesso em: 13 abril 2018.

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GOMES, Luiz Flávio. O que se entende por enfiteuse. Disponível em: . Disponível em: 13 abril 2018.

KFOURIS JR., Anis. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012.

MADEIRA, Anderson Soares. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2011.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 544

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PREFEITURA DE SÃO PAULO – FAZENDA. Imunidades. Disponível em: . Acesso em: 13 abril 2018.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016.

SELLMAN, Milena Zampieri. A violação do direito de propriedade em razão da incidência cumulativa da progressividade fiscal e diferenciação de alíquotas no IPTU. Disponível em: . Acesso em: 13 abril 2018.

VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002.

Mariele Cunha Rocha - Advogada. Bacharela em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande FURG e Diego Damas Fernandez - Advogado e Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande FURG.

Fonte: Revista Âmbito Jurídico