A atividade de incorporação imobiliária é regida pela Lei nº 4.591/64, que a define como um negócio jurídico que tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas, e, pode ser desenvolvida pelos regimes de “empreitada”, “por administração (a preço de custo)”, ou, “diretamente”.
O regime de incorporação com construção por empreitada, por sua vez, se subdivide em empreitada a preço fixo onde o preço não é reajustável, independente das variações que os custos venham a sofrer, ou,empreitada a preço reajustável, onde o preço fixado em contrato será periodicamente reajustado conforme o índice previamente estabelecido.
Na incorporação por administração, também conhecida por incorporação a preço de custo, a responsabilidade pelo pagamento do custo integral da obra será dos proprietários ou adquirentes.
Já no regime de incorporação direta, o incorporador realiza a obra em terreno próprio, por sua conta e risco, contratando a venda por preço global, compreendida por quota de terreno e construção, inclusive, parte do pagamento pode ser feito apenas após a entrega da unidade. Neste caso, o objeto do contrato é a entrega individualizada das unidades construídas.
Como se pode notar, a incorporação imobiliária não se confunde com a execução de obra de construção civil, a incorporação é uma atividade complexa que pode envolver o serviço de empreitada, confecção de projetos de engenharia, intermediação de negócios de compra e venda das unidades prediais, dentre outras. Portanto, trata-se de atividade específica com regulamentação e definição legal próprias.
Assim, para fins de incidência do Imposto Sobre Serviços/ISS, deveria aplicar-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça/STJ a respeito de contratos complexos – como também é o caso dos contratos de afretamento marítimo e de franchising –, no qual, as diversas atividades contidas em contratos desta natureza não podem ser desmembradas para fins fiscais. Significa dizer que as atividades prestadas diretamente pelo incorporador não poderiam ser consideradas separadamente do contrato de incorporação, quando este as contempla.
Frise-se que este entendimento é cabível apenas para as atividades realizadas diretamente pelo incorporador, onde este constaria como prestador de serviços. Diferente é o caso em que o incorporador toma, ou intermedeia, serviços de terceiros para atingir a finalidade do contrato de incorporação, quando o ISS incidirá especificamente sobre o serviço prestado, e, obviamente, o contribuinte será o terceiro que prestou o serviço, não o incorporador.
Portanto, num contrato de incorporação imobiliária que preveja a confecção do projeto de engenharia, a construção do prédio, cessão de mão-de-obra e intermediação de negócios de compra e venda de apartamentos/salas, o ISS não deveria incidir sobre estas atividades individualmente, pois são meras atividades intermediárias que objetivam a incorporação do imóvel.
No entanto, como a incorporação imobiliária não foi incluída na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, as fazendas públicas municipais não podem exigir o imposto especificamente sobre o “serviço”, motivo pelo qual segregam as atividades abrangidas pela incorporação imobiliária para tributá-las individualmente.
O STJ já analisou a matéria em várias oportunidades, mas, contrariando sua própria jurisprudência de que contratos complexos não podem ser desmembrados para fins fiscais, entendeu que a incorporação imobiliária realizada nos regimes de “empreitada” e “por administração”, se enquadram no item 7.02 da lista de serviços da LC 116/2003:
“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)”.
E, no regime de incorporação “direta”, o Superior Tribunal de Justiça entende que não há incidência do ISS, não porque a atividade de incorporação imobiliária não foi definida como serviço tributável pelo imposto, mas, porque considerou que neste regime não há prestação de serviços, uma vez que a construção é feita em terreno próprio, por conta e risco do incorporador. Para o STJ este regime é, na verdade, uma operação de compra e venda das unidades construídas, precedida de contrato de promessa de compra e venda, que se perfectibiliza com o habite-se.
Deste modo, a jurisprudência daquela corte firmou-se no sentido de que não incide o ISS na incorporação imobiliária em terreno próprio (incorporação direta), mas, incide nos regimes de incorporação “porempreitada” e “por administração”.
Entretanto, entendemos que nenhum dos regimes de incorporação imobiliária poderia ser tributado pelo ISS, por se tratar de uma atividade específica, que possui regulamentação própria, inclusive com uma clara definição legal, que implica na realização de outras atividades, e não poderia ser desmembrada. Portanto, se a LC nº 116/2003 não prevê a incidência do ISS sobre a atividade, não poderia o fisco municipal, nem mesmo o Judiciário, desconfigurá-la para que se possibilite a tributação pelo imposto.
Evanildo S. Lins Junior - Advogado inscrito na OAB/SC sob o nº 28.306, especialista em Direito Tributário, Sócio e Diretor do Consultivo e Contencioso Tributário da Godinho Advogados & Associados, sediada em Joinville/SC.
Fonte: SINDUSCON Joinville
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